법인세 익금과 익금불산입 의제배당

<목차>

ch1. 총설

ch2. 법인세의 계산구조

ch3. 익금

ch4. 손금

ch5. 손익의 귀속 사업연도와 자산, 부채의 평가

ch6. 자산의 감가상각

ch7. 충당금과 준비금

ch8. 합병 및 분할 등에 대한 특례

ch9. 부당행위 계산의 부인

ch10. 과세표준과 세액의 계산

ch11. 법인세의 납세절차

ch12. 그 밖의 법인세

 

3.1 익금과 익금불산입

 

 1. 일반적인 익금 항목

   '익금'이란 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.

  다만, 자본 또는 출자의 납입 및 익금불산입 항목은 제외한다. 법인세법 시행령은 이러한 수익의 범위를 다음과 같이 규정하고 있는데, 이것은 어디까지나 대표적인 수익을 예시한 것에 불과하며 여기에 열거되지 않은 것이라도 모든 순자산 증가액은 원칙적으로 익금에 해당한다.

 a. 사업수입금액 (=매출액)

 b. 자산의 양도금액

 c. 자기 주식의 양도금액

 d. 자산의 임대료

 e. 자산 수증이익과 채무면제 이익(채무의 출자전환 시 채무면제 이익 포함)

 f. 손금에 산입 한 금액 중 환입된 금액

 g. 불공정 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여 받은 이익

 h. 정당한 사유 없이 회수하지 않은 가지급금 등의 금액

 i. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액

 

 2. 특수한 익금 항목

  a. 의제배당(배당금 또는 분배금의 의제)

  b. 간접 납부 외국법인세액

  c. 동업기업으로부터 배분받은 소득금액(또는 결손금)

  d. 유가증권의 저가 매입에 따른 이익

  f. 임대보증금 등에 대한 간 주익 금 (=간주임대료)

 

 

 3. 익금불산입 항목

  1) 자본거래에 대한 익금불산입

   a. 주식발행 초과금(출자전환 시 채무면제 이익은 제외)

   b. 주식의 포괄적 교환 차익 

   c. 주식의 포괄적 이전 차익

   d. 감자차익

   e. 분할 차익

   f. 자산 수증이익 중 이월결손금 보전에 충당한 금액

   g. 출자전환 시 채무면제 이익 중 결손금 보전에 충당할 금액

   h. 상법에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당.

    다만, 자본금 전입 시 의제배당에 해당하는 자본준비금의 배당은 제외한다.

 

   2) 이중과세 방지를 위한 익금불산입

    i. 이미 과세된 소득

    j. 법인세 또는 법인 지방소득세의 환급액

    k. 내국법인 수입 배당금액의 익금불산입액

    l. 지주회사가 자회사로부터 받은 수입 배당금액의 익금불산입액

 

   3) 그 밖의 익금불산입

    m. 자산의 평가이익(일정한 평가이익은 제외[ex. 보험업 법... 화폐 성자산... 금융투자...)

    n. 부가가치세 매출세액 (= VAT예수금)

    o. 국세, 지방세 과오납금의 환급금에 대한 이자  

 

3.2 의제배당

 형식상 배당이 아니더라도 사실상 회사의 이익이 주주 등에게 귀속되는 경우에 배당으로 간주하는 제도.

 이러한 의제배당소득도 일반적인 배당소득과 마찬가지로 주주의 과세소득을 구성하게 되며, 이에 대하여 소득세(주주가 개인인 경우) 또는 법인세(주주가 법인인 경우)가 과세된다. 이러한 의제배당은 모두 '주주'의 입장에서 그것이 과세소득에 포함되어야 하는가 하는 문제이며, '주식을 발행한 회사'의 입장에서 제기되는 문제가 아니라는 데 특별히 주의해야 한다.

 

  1. 의제배당의 범위

    (1) 자본금 감소, 해산, 합병, 분할로 인한 의제배당

   

의제배당금액 = [자본금 감소, 해산, 합병, 분할로 인해 주주 등이 받는 재산가액] - [ 소멸하는 주식 등의 취득가액]

  

    다음의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자인 법인이 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.

    a. 자본금 감소 등의 경우 : 주식의 소각이나 자본금 감소로 인하여 주주 등인 법인이 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 해당 주식 또는 출자지분을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과한 금액

    b. 법인 해산의 경우 : 해산한 법인의 주주 등인 법인이 잔여재산의 분배로서 받는 재산가액이 해당 주식 등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

    c. 법인 합병의 경우 : 피합병법인의 주주 등인 법인이 취득하는 합병대가가 그 피합병법인의 주식 등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

    d. 법인 분할의 경우 : 분할법인의 주주인 법인이 취득하는 분할 대가가 그 분할법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

 

  * 받는 재산가액이 당초 취득가액보다 많은 이유는 피투자회사가 그동안 얻은 이익을 배당하지 않고 사내에 유보해 둠으로 인하여 피투자회사의 주가가 상승하였기 대문이다. 따라서 그 차액은 결국 과거에 배당받지 않은 금액이 감자, 해산, 합병, 분할 등의 사건을 통해서 주주에게 귀속된 것. 즉 '과거의 미실 현투 자수익의 실현'인 것이다. 이러한 점에서 이 금액은 일반적인 배당소득과 다를 것이 없기 때문에, 이것을 배당으로 의제하는 것은 당연하다고 할 수 있다.

 

 

    (2) 잉여금의 자본금 전입으로 인한 의제배당

     법인이 자본잉여금 또는 이익잉여금을 자본금에 전입하는 경우에는 신주를 발행하여 주주들에게 무상으로 교부하게 되는데, 이것을 '무상주'라고 한다. 이 경우 주주의 입장에서는 이렇게 교부받은 무상주의 가액이 배당소득에 해당하는가 하는 문제가 발생한다.

 기업회계에 따르면 잉여금의 자본금 전입은 물론이고 주식배당도 배당이 아니라 주주 지분의 재분류에 불과하다.

이에 반하여 세법은 잉여금의 자본금 전입과 주식배당을 원칙적으로 모두 배당으로 의지한다. 다만, 법인세가 과세되지 않은 자본잉여금을 자본금에 전입하는 것은 예외적으로 배당으로 의제하지 않는다.

 법인세가 과세되지 않은 잉여금의 자본금 전입으로 인하여 받은 무상주는 의제배당에 해당하지 않는 것이 원칙이지만, 여기에는 다음과 같은 두 가지 예외가 있다.

 

  a. 자기 주식소각 이익은 과세되지 않은 잉여금임에도 불구하고

   ㄱ 소각 당시 시가가 취득가액을 초과하거나

   ㄴ 소각 일로부터 자본금에 전입하는 경우

    그 자기 주식소각 이익의 자본금 전입으로 인하여 주주가 받은 주식가액은 의제배당에 해당한다.

  b. 법인이 자기 주식을 보유한 상태에서 과세되지 않은 잉여금을 자본금에 전입함에 따라 그 법인 외의 주주의

      지분비율이 증가한 경우 그 증가한 지분비율에 상당하는 주식가액은 의제배당에 해당한다. 

 

2. 의제배당금액의 계산

 (1) 주주 등이 받은 재산가액의 평가

   a. 잉여금의 자본 전금 전입 : 액면가액(또는 출자금액) / 주식배당의 경우에는 발행금액

   b. 합병, 분할 - 과세이연 요건 충족 : 종전의 장부가액

                   - 과세이연 요건 불충족 : 취득 당시의 시가

   c. 해산, 자본금 감소 : 취득 당시의 시가

   d. 주식(또는 출자지분) 이외의 것 : 취득 당시의 시가

 

  (2) 주식 등의 취득가액의 계산

   주주 등이 해당 주식을 취득하거나 해당 법인에 출자하기 위하여 사용된 금액은 실제로 지출된 금액에 의한다.

  다만, 그 소멸하는 주식 등이 잉여금의 자본금 전입에 따라 교부받은 무상주(주식배당으로 교부받은 주식 포함)인

  경우에는 다음과 같이 처리한다.

   a. 무상주를 취득할 당시에 의제배당으로 과세된 경우 : 취득할 당시에 액면가액(또는 발행가액)을 익금산입 하고 유보로 처분하였으므로 액면가액(또는 발행금액)만큼 보유주식의 세무상 장부가액이 증가된다. 따라서 그 주식이 소멸되는 경우에는 실제로 그 무상주를 취득하기 위하여 지출된 금액이 없음에도 불구하고 액면가액(또는 발행금액)이 취득가액에 포함되어 공제된다. 그 액면가액(또는 발행금액)에 대해서는 이미 취득할 때 과세가 완료되었기 때문에 이것은 당연한 것이다.

 

   b. 무상주를 취득할 당시에 의제배당으로 과세되지 않은 경우 : 취득할 당시에 익금산입(유보)되지 않았으므로 보유주식의 세무상 장부가액은 증가되지 않는다. 따라서 무상주를 교부받을 당시에 신, 구 주식 등의 1주당 장부가액을 다음과 같이 수정한다.

 1주당 장부가액 = 구 주식 등 1주당 장부가액 / (1 + 구 주식 등 1주당 신주식 등 배정수)

따라서 나중에 주식이 소멸되는 경우에는 1. 유상 취득분 2. 과세된 무상주 3. 과세되지 않은 무상주 등이 균등한 비율로 소멸되는 결과가 된다. 다만, 과세되지 않은 무상주를 취득한 후 2년 이내에 주식의 소각이 있는 경우에는 자본금 감소로 인한 의제배당금액을 계산할 때 과세되지 않은 무상주를 먼저 소각한 것으로 보며, 그 주식 등의 당초 취득가액은 위의 규정에 불구하고 이를 '영(0)'으로 한다.

 

  3. 의제배당의 귀속시기

   a. 자본금 감소 등으로 인한 의제배당 : 주주총회에서 주식소각, 자본금 감소를 결의한 날

   b. 해산으로 인한 의제배당 : 잔여재산가액 확정일 (해산등기일이 아님)

   c. 합병으로 인한 의제배당 : 합병등기일

   d. 분할로 인한 의제배당 : 분할등기일

   e. 잉여금의 자본금 전입으로 인한 의제배당 : 주주총회에서 잉여금의 자본금 전입을 결의한 날

 

3.3 배당소득에 대한 이중과세의 조정

 일반적으로 배당소득은 이중과세의 문제가 제기된다. 배당소득에 대해서는 일단 지급하는 법인 단계에서 법인세가 과세되며, 지급받은 주주 단계에서 다시 소득세 또는 법인세가 과세되기 때문이다.

   a. 개인주주의 경우 : 배당소득에 대한 배당세액공제 (Imputation제도)

   b. 법인주주의 경우 : 수입 배당금액 익금불산입 제도

 

  1. 내국법인 수입 배당금액의 익금불산입

   1) 기본구조 : 내국법인(비영리 내국법인은 제외)이 해당 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입 배당금액

   (의제배당금액을 포함하며, 이하 같다) 중 다음의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입 하지

   않는다.

  익금불산입 대상금액 - 차입금이자에 대한 차감액 = 익금불산입액  

   2) 익금불산입의 배제

    a. 배당기준일 전 3개월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생한 수입 배당금액

    b. 지급한 배당에 대하여 소득공제를 적용받거나 법인세를 비과세, 면제, 감면받는 다음 중 어느 하나에 해당하는

       법인으로부터 받은 수입 배당금액

     (유동화전문회사, 투자목적회사, 수도권 밖, 제주~, 동업기업과세특례를 적용받는 법인)

    c. 지주회사의 수입 배당금액으로서 익금불산입 특례를 적용받는 것 (이중혜택 방지)

 

   3) 익금불산입 대상금액

피출자법인에 대한 출자비율		익금불산입 대상금액
피출자법인이 주권상장법인인 경우	피출자법인이 비상장법인인 경우
30% 미만	50% 미만	수입배당금액*30%
30% 이상 100% 미만	50% 이상 100% 미만	수입배당금액*50%
100%	100%	수입배당금액*100%

 

   4) 차입금이자에 대한 차감액

    익금불산입 차감액 = 차입금이자 * 익금불산입률 * (익금불산입 대상 주식의 장부가액 적수/자산총액 적수)  

 

  2. 지주회사 수입 배당금액의 익금불산입 특례

   1) 기본구조 : 지주회사가 자회사로부터 받은 수입 배당금액 중 다음의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입 하지 않는다.

   익금불산입 대상금액 - 차입금이자에 대한 차감액 = 익금 불산입액

   2) 익금불산입의 배제 : 다음 중 어느 하나에 해당하는 수입 배당금액은 익금불산입 특례규정을 적용하지 않는다.

     위의 내국법인 수입배당금 익금불산입 규정과 동일

   3) 지주회사와 자회사의 범위

    '지주회사'란 내국법인 중 사업연도 종료일 현재 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 지주회사 및 금융지주회사법에 따른 금융지주회사를 말한다. 이 경우 금융 및 보험업을 영위하는 자회사의 주식을 소유하는 지주회사를 '금융지주회사'라고 하며, 금융지주회사가 아닌 지주회사를 '일반지주회사'라고 한다.

    '자회사'란 지주회사가 직접 해당 내국법인의 발행주식 총수(또는 출자총액)의 40%(주권상장법인 또는 벤처기업의 경우에는 20%) 이상을 해당 내국법인의 배당기준일 현재 3개월 이상 계속하여 보유하고 있는 내국법인으로서 다음의 요건을 갖춘 법인을 말한다.

     a. 해당 내국법인의 지주회사가 금융 지주회사인 경우 : 금융 및 보험업을 영위하는 법인(금융 및 보험업의 영위와 밀접한 관련이 있는 법인을 포함한다)

     b. 해당 내국법인의 지주회사가 일반 지주회사인 경우 : 한국 표준산업분류에 따른 금융 및 보험업을 영위하지 않는 법인(다만, 해당 내국법인이 일반 지주회사인 경우에는 금융 및 보험업을 영위하지 않는 법인으로 본다)

 

    4) 익금불산입 대상금액

      자회사가 주권상장법인인 경우

       a. 20% 이상 30% 미만 : 수입 배당금액*80%

       b. 30% 이상 40% 미만 : 수입 배당금액*90%

       c. 40% 이상              : 수입 배당금액*100%

    

      자회사가 주권 비상장법인인 경우

       a. 40%(20%) 이상 50% 미만 : 수입 배당금액*80%    [자회사가 벤처기업인 경우에는 40% 대신에 20%로 한다]

       b. 50% 이상 80% 미만         : 수입 배당금액*90%

       c. 80% 이상                      : 수입 배당금액*100%

 

      *지주회사에 대한 특례적인 익금불산입률을 적용하는 이유?

  지주회 사는 주시이나 지분의 소유를 통하여 다른 회사의 사업내용을 지배하는 것을 사업내용으로 하는 회사이다. 이는 현행 법률에서 허용된 것이기 때문에 다른 법인 주식의 취득, 보유에 대한 규제가 부적절하며, 이러한 점 때문에 그 익금불산입률을 높게 책정한 것이다. 이러한 특례적인 익금불산입률을 적용받지 못하는 수입 배당금액에 대해서는 일반적인 익금불산입률이 적용된다.

 

    5) 차입금이자에 대한 차감액

     지주회사가 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 다음의 금액(익금불산입 대상 주식의 취득 관련 차입금이자)을 익금불산입 대상금액에서 차감한다

 

    익금불산입 차감액 = 차입금이자*익금불산입률*(익금불산입 대상 주식의 장부가액 적수/자산총액 적수)

 

a. 차입금이자 : 지주회사의 차입금이자로서 그 범위는 일반적인 수입 배당금액의 익금불산입에서 설명한 내용과 같다.

다만, 금융지주회사가 차입할 때의 이자율보다 높은 이자율로 자회사에 대여한 금액에 상당하는 차입금의 이자는 제외한다.

b. 익금불산입 대상 주식의 장부가액 적수 : 해당 자회사의 주식 등의 장부가액 적수를 말한다. 이 경우 지주회사(A)가 적격 물적 분할하여 다른 지주회사(B)를 설립하는 경우 익금불산입 대상 주식의 장부가액을 계산할 때 신설 지주회사(B)가 적격 물적분할에 따라 취득한 주식의 장부가액은 분할등기일 전일의 분할 지주회사(A)의 주식의 장부가액으로 한다.

c. 자산총액 적수 : 지주회사의 사업연도 종료일 현재 재무상태 표상 자산총액의 적수를 말한다.

 

* 익금불산입액이 '영(0)'보다 작은 경우에는 없는 것으로 본다.

구분	일반원칙	지주회사에 대한 특례
(1) 익금불산입의 요건
1 출자비율	불문	20%, 40%이상인 경우에 한함
2. 3개월 미만 보유주식의 수입배당금액 등	익금불산입 배제
(2) 익금불산입액 ( a - b)
a. 익금불산입 대상금액	수입배당금액의 30%, 50%, 100%	수입배당금액의 80%, 90%, 100%
b. 차입금이자에 대한 차감액	O	O